«Организация (заказчик) заключила с физ.лицом (исполнитель) договор ГПХ на оказание услуг. В договоре прописано, что ЗАКАЗЧИК сам несёт расходы по оплате проезда к месту оказания услуг и обратно, а так же проживанию за весь период нахождения ИСПОЛНИТЕЛЯ на объекте ЗАКАЗЧИКА. Может ли организация взять данные расходы для расчёта налога на прибыль, являются ли данные расходы ЗАКАЗЧИКА доходом ИСПОЛНИТЕЛЯ в натур.форме (для НДФЛ)?»Если возможно, то можно получить ответ до утра.
По мнению контролирующих органов, организация не вправе учесть затраты, связанные с поездкой гражданина, работающего по ГПД. В тоже время имеется судебное решение на стороне налогоплательщика. То есть если Вы готовы отстаивать свою позицию в суде, то расходы учитывайте на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Что касается НДФЛ, то ситуация неоднозначная. По мнению Минфина России в данной ситуации у гражданина возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ, как часть вознаграждения. ФНС же и суды считают, что доход не возникает, так как гражданин фактически не получает экономической выгоды. В такой ситуации организации следует принять решение самостоятельно, удерживать ли НДФЛ или нет, но быть готовой отстаивать позицию в суде.
Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» VIP-версия
1. Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с поездкой внештатного сотрудника (на проживание, проезд, питание и т. п.), которые организация оплачивает напрямую сторонним организациям (mod = 112, id = 48298)
Нет, нельзя.*
По общему правилу расходы на командировки (в т. ч. на проезд, проживание, суточные) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако направить в командировку можно только штатного сотрудника организации, то есть человека, с которым заключен трудовой договор. Это следует из положений статей 166–168 Трудового кодекса РФ. Поэтому нормы подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ на служебные поездки внештатного сотрудника не распространяются. Следовательно, расходы на такие поездки нельзя учесть при налогообложении прибыли. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 03-03-06/2/107.*
Главбух советует: есть возможность учесть расходы, связанные с поездкой внештатного сотрудника, которые организация оплачивает напрямую сторонним организациям, при налогообложении прибыли.
Такие расходы можно квалифицировать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учесть их на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Есть пример судебного решения, из которого следует аналогичный вывод (см. постановление ФАС Поволжского округа от 16 июня 2011 г. № А55-13458/2010).
Однако для этого необходимо доказать экономическую обоснованность таких затрат. То есть нужно подтвердить, что:
· поездка необходима для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору (исполнение договора без поездки невозможно);
· расходы на эту поездку осуществлены именно в интересах организации, а не внештатного сотрудника.
Соответствующие положения пропишите в договоре с внештатным сотрудником. Так, например, если организации необходимо наладить оборудование, находящееся в другом городе, и она нанимает для этого человека по договору подряда, в договоре следует указать, что организация оплачивает проезд и проживание подрядчика. Аналогичный случай – когда организация оплачивает поездку внештатного сотрудника на семинар, который она проводит в другом регионе.
Если же в договоре не будет прописано, что непременным условием его выполнения является поездка исполнителя (подрядчика) и что организация берет на себя соответствующие расходы, то учесть их при налогообложении прибыли не получится.*
Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Ситуация : нужно ли удержать НДФЛ со стоимости материалов, транспортных или других расходов, которые организация компенсирует исполнителю по гражданско-правовому договору о выполнении работ (оказании услуг) (mod = 112, id = 54935)
Ответ на этот вопрос зависит от вида договора, по которому производится компенсация затрат. По безвозмездным договорам НДФЛ удерживать не нужно, по возмездным следует удержать и предоставить исполнителю профессиональный налоговый вычет.
По мнению Минфина России, компенсационные выплаты по гражданско-правовым договорам являются частью вознаграждения исполнителя (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).* Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не относятся к компенсационным выплатам, на которые распространяется действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. А значит, компенсации, выплаченные по таким договорам, облагаются НДФЛ. Более того, если расходы, которые сотрудник несет в связи с исполнением договора, организация оплачивает напрямую его контрагентам (например, перечисляет гостинице оплату за его проживание), то эти выплаты признаются доходом исполнителя в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, и с них организация должна удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-04-05/9-329, от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121, от 9 сентября 2010 г. № 03-04-06/3-209, от 22 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/245 и от 24 июня 2009 г. № 03-04-06-01/145. А в письме УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 21-11/037533 представители налоговой службы сделали акцент на том, что положения статьи 217 Налогового кодекса РФ применяются только в отношении компенсаций, которые выплачиваются сотрудникам, состоящим с организацией в трудовых отношениях. Компенсационные выплаты в рамках гражданско-правовых отношений от обложения НДФЛ не освобождаются.
Однако в письмах от 3 сентября 2012 г. № ОА-4-13/14633 и от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 ФНС России поясняет следующее. Если организация компенсирует исполнителю экономически обоснованные расходы, понесенные им в связи с исполнением договора, то это не приводит к образованию у него дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. В том числе и в тех случаях, когда организация оплачивает эти расходы непосредственно контрагентам (минуя исполнителя).*
Основываясь на положениях пункта 2 статьи 709 Гражданского кодекса РФ, представители налоговой службы разделяют выплаты исполнителям в рамках гражданско-правовых договоров на две части:
· вознаграждение;
· компенсация расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг.
Из этого они делают вывод, что стоимость материалов, транспортных или других расходов, которые организация компенсирует исполнителю, не является его вознаграждением. Поэтому выплата компенсации не влечет за собой получение исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора (ст. 41 НК РФ). Следовательно, такие суммы тоже не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Выводы ФНС России подтверждает арбитражная практика (см., например, определение ВАС РФ от 26 марта 2009 г. № ВАС-3334/09, постановления ФАС Московского округа от 26 марта 2013 г. № А40-37553/12-20-186,Дальневосточного округа от 16 декабря 2008 г. № Ф03-5362/2008, Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-10568/2005 и Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. № А43-7991/2006-30-215).
Учитывая различия в трактовках законодательства контролирующими ведомствами, предложите исполнителю подать заявление на предоставление профессионального налогового вычета. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие размер фактически понесенных расходов, связанных с исполнением договора. На основании этих документов организация сможет уменьшить налоговую базу по НДФЛ, поскольку сумма компенсации расходов будет включена и в состав налогооблагаемых доходов, и в состав профессионального вычета. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 29 апреля 2013 г. № 03-04-07/15155.
В отношении договоров, предусматривающих добровольное (безвозмездное) выполнение работ (оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности, применяется другой порядок налогообложения. Если такими договорами предусмотрено возмещение добровольцам (волонтерам) понесенных ими затрат, то с суммы компенсации, которую организация выплачивает исполнителям, удерживать НДФЛ не нужно. Например, не облагается НДФЛ компенсация расходов на проезд к месту выполнения работ или на питание за период исполнения договора. Исключением являются суммы расходов на питание, превышающие 700 руб. (при исполнении договора в России) или 2500 руб. (при исполнении договора за границей) за каждый день выполнения работ (оказания услуг). С компенсации сверхнормативных расходов организация-заказчик должна удержать НДФЛ. Такой порядок следует из положенийпункта 3.1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 августа 2012 г. № 03-04-06/6-251.
Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
(Комментарий к Письму Минфина России от 05.08.2015 N 03-04-06/45204 "О налогообложении НДФЛ сумм компенсации организацией расходов физических лиц, связанных с их участием в различных мероприятиях; о возможности учета заказчиком компенсации издержек, понесенных исполнителем при выполнении гражданско-правового договора")
Не столь уж редко экономические субъекты заключают с гражданами договоры гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Напомним, что, к примеру, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) какую-то работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. п. 1 и 2 ст. 709 ГК РФ).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить некие действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые приведены в заключенном договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ).
К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 - 739 ГК РФ) (ст. 783 ГК РФ).
Как видим, помимо выплаты физическому лицу вознаграждения договором подряда (договором возмездного оказания услуг) может быть предусмотрена еще и компенсация понесенных им издержек, связанных с возложенными на него функциями. Во многих случаях среди таковых издержек фигурируют стоимость проезда к месту выполнения работ (оказания услуг) и проживание исполнителя.
Пример. Одним из видов деятельности экономического субъекта является организация и проведение консультационных семинаров. Для проведения такого семинара в другом городе с иностранной гражданкой Мартиной Глагов заключен договор возмездного оказания услуг. Условиями договора предусмотрены вознаграждение 68 500 руб., компенсация стоимости проезда к месту проведения семинара и проживания во время семинара. Исполнителем представлены билеты на самолет в прямом и обратном направлении общей стоимостью 7800 руб. и квитанция об оплате услуг гостиницы за проживание во время проведения семинара 4800 руб.
Организация-заказчик обратилась в Минфин России с двумя вопросами в части компенсационной выплаты: является ли данная сумма доходом физического лица, облагаемым НДФЛ, и можно ли ее учесть при исчислении налога на прибыль?
НДФЛ
В комментируемом Письме от 05.08.2015 N 03-04-06/45204 Минфин России начал разъяснения с налога на доходы физических лиц. При этом чиновники были не столь уж и красноречивы. Для начала они процитировали положение п. 1 ст. 210 НК РФ. Согласно ему при исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Не найдя в ст. 217 НК РФ (в которой приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению) такого вида дохода, чиновники заключили, что НК РФ не предусматривает отнесение сумм возмещения издержек по договору возмездного оказания услуг, заключенного организацией с физическим лицом, к доходам работников, не облагаемым НДФЛ.
По общему правилу оплата (возмещение) за граждан, участвующих в различных проводимых организацией мероприятиях, стоимости проезда к месту проведения и проживания в месте их проведения, на взгляд чиновников, является их доходом, подлежащим налогообложению.
После чего составители Письма сделали вывод: суммы возмещения издержек по договору возмездного оказания услуг, заключенному организацией с физическим лицом, включаются в налоговую базу по НДФЛ указанных физических лиц.
Продолжение примера. Уточним условие: с гражданкой Глагов, являющейся резидентом РФ, в текущем году ранее был заключен договор возмездного оказания услуг, размер облагаемого НДФЛ дохода налогоплательщика по нему составил 53 700 руб., в связи с чем у нее была удержана исчисленная сумма НДФЛ 6968 руб. (53 700 руб. x 13%). Организация последовала рекомендациям чиновников.
В Письме Банка России от 02.10.2014 N 29-Р-Р-6/7859 было разъяснено, что в целях применения Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" под работником юридического лица понимается лицо, с которым заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера. Следуя этому разъяснению, организация выдала под отчет гражданке Глагов 15 000 руб. для оплаты проезда и проживания. Представленный ею авансовый отчет был утвержден на сумму 13 600 руб.
В доход работника, учитываемый при исчислении НДФЛ, по окончании договора вошло вознаграждение 68 500 руб., а также стоимость билетов на самолет в оба конца 8800 руб. и оплата проживания при проведении семинара 4800 руб. Совокупность трат - 82 100 руб. (68 500 + 8800 + 4800) - с ранее начисленным доходом 53 700 руб. образует налоговую базу по НДФЛ, равную 135 800 руб. (82 100 + 53 700). Исчисленная сумма налога 17 654 руб. (134 800 руб. x 13%) при этом уменьшается на удержанную ранее величину НДФЛ (6968 руб.). Сумма подлежащего удержанию НДФЛ составила 10 686 руб. (17 524 - 6968), на руки же Глагов полагается 57 814 руб. (68 500 - 10 686).
Приведенные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50
- 15 000 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты проезда и проживания Глагов;
Дебет 20 Кредит 71
- 13 600 руб. - утвержден авансовый отчет;
Дебет 50 Кредит 71
- 1400 руб. (15 000 - 13 600) - возвращены неиспользованные денежные средства;
Дебет 20 Кредит 70
- 68 500 руб. - начислено вознаграждение по договору возмездного оказания услуг;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 10 686 руб. - удержана сумма НДФЛ из вознаграждения Глагов;
Дебет 70 Кредит 51
- 57 814 руб. - перечислена на карточный счет Глагов сумма вознаграждения по договору.
Приведенные в комментируемом Письме рекомендации совпадают с ранее занимаемой позицией Минфина России, изложенной в Письмах ведомства от 29.01.2014 N 03-04-06/3282, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692, от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090.
В последнем из указанных Писем чиновники добавили к вышеприведенным нормам в качестве аргументации своей позиции положения ст. 41 и пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Согласно первой норме доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Вторая же норма к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относит:
- оплату (полностью или частично) за него налоговым агентом товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
При этом специалисты Минфина напомнили, что если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально.
То, что суммы оплаты организацией расходов иностранного преподавателя по проезду (от места жительства и обратно) и проживанию в Москве на время чтения лекций или участия в конференции признаются его доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ, подтверждено Минфином России и в Письме от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263.
В указанном Письме минфиновцы обратили внимание еще на два момента.
При отсутствии возможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент в силу п. 5 ст. 226 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговой инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В этом случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. ст. 228 и 229 НК РФ.
Пунктом 9 ст. 226 НК РФ не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ.
Отметим, что в конце нулевых годов минфиновцы в поддержку своей позиции приводили аргумент о непосредственной связи расходов по проезду и проживанию физических лиц при оказании организации услуг по договору гражданско-правового характера с получением ими дохода по такому договору (Письма Минфина России от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145, от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344). Следовательно, возмещение рассматриваемых расходов налоговым агентом осуществляется в интересах физического лица.
В Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155 утвердительная форма в части дохода в натуральной форме перешла в сослагательное наклонение. Суммы оплаты организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам подлежат обложению НДФЛ, если такая оплата осуществляется в интересах этих физических лиц, в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги).
В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц не является их доходом и не подлежит налогообложению НДФЛ.
Как видим, Минфин России относит оплату налоговым агентом стоимости проезда подрядчика (исполнителя) к месту проведения работ (оказания услуг) и проживания при проведении работ (оказании услуг) к доходу, полученному в натуральной форме, который подлежит включению в облагаемую базу по НДФЛ.
ФНС России же склоняется к иной позиции. На упомянутое положение пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ фискалы смотрят с иного ракурса.
По их мнению, к полученным налогоплательщиком в натуральной форме доходам относятся оказанные в интересах физического лица услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Оплата же услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, в рассматриваемом случае производится в интересах направившего (пригласившего) налогового агента. Поэтому оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ (Письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).
Несмотря на приведенные рекомендации руководства службы, налоговики на местах, не находя в облагаемой базе по НДФЛ рассматриваемых сумм компенсаций, при их наличии признают величину базы заниженной, доначисляют налог, а также пени и штрафные санкции.
Арбитражные суды в большей степени придерживаются позиции налоговых агентов, которые не включают в облагаемый НДФЛ доход физического лица указанные компенсационные выплаты. Так, судьи ФАС Московского округа (Постановление от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186) поддержали позицию нижестоящих судов, которые сочли, что расходы на проезд и проживание гражданина, с которым был заключен договор гражданско-правового характера, являются затратами налогового агента, произведенными им в собственных интересах, и не являются доходом физического лица.
В силу положений ст. 211 НК РФ объект налогообложения НДФЛ возникает в случае получения физическим лицом дохода (в том числе в натуральной форме). Инспекцией же в рассматриваемом споре не установлен факт использования гражданином для личных нужд оплаченных обществом услуг. Поэтому судами сделан вывод об отсутствии оснований для удержания НДФЛ.
Судьи ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)) оставили в силе решение суда первой инстанции. В этом судебном вердикте расходы по перелету и проживанию физического лица, с которым заключен гражданско-правовой договор подряда, признаны компенсацией издержек по указанному договору, а их сумма налоговой инспекцией необоснованно учтена при определении облагаемой базы по НДФЛ.
Аналогичной позиции придерживались и судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.03.2007 N А56-10568/2005. Они указали, что, поскольку в договорах, заключаемых заказчиком с исполнителями, выплата вознаграждения за проведение концерта не включает возмещение расходов по проживанию в гостинице и расходов по проезду в город и обратно, приведенные расходы не являются вознаграждением, а направлены на компенсацию расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими заключенных договоров. Следовательно, указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения НДФЛ.
Налог на прибыль
Разъясняя в комментируемом Письме возможность учета компенсации расходов на проезд и проживание физического лица, с которым заключен договор гражданско-правового характера, при исчислении налога на прибыль чиновники ограничились цитированием положений п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно этой норме налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
После чего последовал вывод о том, что компенсация издержек исполнителя договора, осуществленных им при выполнении гражданско-правового договора, не соответствует критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не учитывается в составе расходов заказчика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Отметим, что в середине нулевых годов финансисты отмечали, что действующим трудовым законодательством и законодательством о налогах и сборах не предусмотрено возмещение расходов, компенсирующих затраты специалистам, оказывающим консультационные и информационные услуги согласно заключенным гражданским договорам.
Положения ТК РФ (ст. ст. 166 - 168) и НК РФ (ст. 255) позволяют российской организации возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры или коллективные соглашения (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).
Окончание примера. Организация последовала рекомендациям финансистов и не включила в расходы при исчислении налога на прибыль компенсацию затрат по проезду и проживанию иностранного преподавателя при выполнении ею услуг по договору.
Непризнание стоимости проезда и проживания гражданки Глагов в налоговом учете образует в бухгалтерском учете постоянную разницу, это обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Образование ПНО отражается в учете следующей записью:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 2720 руб. (13 600 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Если в договоре расходы на проезд и проживание учитываются как вознаграждение, то эти суммы организация может учесть в составе расходов на оплату труда при наличии соответствующих подтверждающих первичных документов (п. 21 ст. 255 НК РФ).
В этом случае рассматриваемые расходы однозначно включаются в облагаемый НДФЛ доход физического лица.
Страховые взносы
Документально подтвержденные расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").
Идентичная норма существует в Федеральном законе от 24.07.1998 N 125-ФЗ "О страховых взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).
Минтруд России в Письме от 26.02.2014 N 17-3/В-80 разъяснил, что компенсация издержек лица, выполнявшего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов, произведенных подрядчиком и необходимых для непосредственного выполнения работ, предусмотренных договором. В связи с чем не подлежат обложению страховыми взносами только документально подтвержденные расходы исполнителя работ по договору подряда, понесенные в процессе выполнения работ, в частности расходы на проезд и проживание в месте выполнения работ. Сумма же самого вознаграждения за выполненную работу подлежит обложению страховыми взносами в ПФР и ФФОМС в общеустановленном порядке, в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, она не включается в силу п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
1. Чем гражданско-правовой договор отличается от трудового договора.
2. В каком порядке исчисляются НДФЛ и страховые взносы с выплат по договору на выполнение работ (услуг) с физически лицом.
3. Как в бухгалтерском учете отражаются операции по договору ГПХ с физическим лицом.
Приобретение работ или услуг у сторонних организаций (ИП) – обычное явление, без которого сложно представить деятельность любого хозяйствующего субъекта. Однако в качестве исполнителя работ (услуг) может выступать не только другая организация (ИП), но и физическое лицо. Например, весьма распространены услуги физических лиц по созданию корпоративного сайта, по перевозке имущества, по организации и проведению различных корпоративных мероприятий (тренингов, семинаров, праздников) и т.д. Очевидно, что для проведения разовых работ (услуг) заключать трудовой договор с исполнителем и вводить дополнительную штатную единицу нецелесообразно. Как же в таком случае оформить взаимоотношения, провести расчеты и удержать налоги? Об этом речь пойдет далее в статье.
Документальное оформление отношений с физическим лицом, привлеченным для выполнения разовых работ (услуг), начинается с заключения договора. При этом договор носит не трудовой, а гражданско-правовой характер (ГПХ), и имеет следующие разновидности:
При заключении договора на выполнение работ (услуг) важно проконтролировать, чтобы в него случайно не «перетекли» положения и формулировки трудового договора. Более того, гражданско-правовой договор с физически лицом должен быть таковым не только по форме, но и по сути. Поэтому необходимо четко понимать разницу между трудовым договором и договором гражданско-правового характера с физическим лицом. Принципиальные отличия этих двух видов договоров представлены в таблице:
|
Отличия |
Договор на выполнение работ (услуг) с физическим лицом |
Трудовой договор |
| Законодательное регулирование | Гражданское законодательство:
|
Трудовое законодательство:ТК РФ |
| Стороны договора | Исполнитель (подрядчик) и заказчик | Работник и работодатель |
| Предмет договора | Выполнение конкретного задания (поручения, заказа) заказчика – конечный результат | Выполнение работником трудовой функции (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации) |
| Срок действия | Указание конкретных сроков выполнения работ является обязательным условием договора (ст. 708 ГК РФ). | Если срок действия договора прямо не установлен, договор считается заключенным на неопределенный срок (ст. 58 ТК РФ). |
| Подчиненность | На исполнителя не распространяются требования локальных нормативных актов заказчика (режим труда и отдыха, дресс-код и т.д.). Исполнитель не подчиняется должностным лицам заказчика. | Работник должен соблюдать требования локальных нормативных актов, а также выполнять распоряжения работодателя. |
| Организация работы | Исполнитель сам обеспечивает себя всем необходимым для выполнения работ (услуг по договору). По соглашению сторон в договоре может предусматриваться предоставление инструментов, материалов и т.д. заказчиком. | Работодатель обязан обеспечить работника всем необходимым для работы, создать безопасные условия труда. |
| Социальные гарантии и компенсации | На исполнителя не распространяются гарантии, предусмотренные ТК РФ (ежегодный оплачиваемый отпуск, оплата пособий по временной нетрудоспособности и т.д.) | Работник имеет право на все гарантии, предусмотренные ТК РФ |
| Выплаты по договору | Цена договора определяется по соглашению сторон, без каких-либо ограничений по размеру. Если договором не предусмотрена выплата аванса (поэтапная оплата), то оплата производится по завершении работ, после их приемки заказчиком. | Заработная плата работнику устанавливается в трудовом договоре в твердой сумме. Периодичность выплаты: не реже, чем каждые полмесяца. Минимальный размер заработной платы ограничен МРОТ. |
| Кадровый учет | Никакие кадровые документы на исполнителя работ по договору не оформляются, трудовая книжка не заполняется. | На работника оформляются все необходимые кадровые документы (приказ о приеме на работу, личная карточка, заполняется трудовая книжка и т.д.) |
Итак, сравнив условия гражданско-правового договора на выполнение работ (услуг) с физлицом и трудового договора, очевидно, что первый вариант имеет ряд существенных преимуществ с точки зрения заказчика :
Учитывая все эти преимущества, неудивительно, что многие работодатели пытаются «замаскировать» трудовые отношения под гражданско-правовые. И также неудивительно, что контролирующие органы с особым вниманием проверяют договоры с физлицами на выполнение работ (услуг). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, необходимо учитывать основные ошибки в договоре с физическим лицом, которые указывают на трудовой характер отношений (Письма МНС России от 19.06.01 № СА-6-07/463@, УФНС России по г. Москве от 25.12.07 № 21-11/123985@, ФСС РФ от 20.05.97 № 051/160-97):
! Обратите внимание: за заключение гражданско-правового договора на выполнение работ (услуг), который фактически регулирует трудовые отношения, предусмотрена административная ответственность в виде штрафа (ч. 3 ст. 5.27 КоАП РФ):
По факту выполнения исполнителем работ (услуг) составляется соответствующий акт. Законодательством не предусмотрена унифицированная форма такого акта, поэтому стороны (как правило, заказчик) разрабатывают ее сами. Акт приема-передачи работ (услуг) по договору с физлицом является первичным учетным документом, поэтому он должен содержать все необходимые реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
Выплаты по договору на выполнение работ (услуг) признаются доходом исполнителя, облагаемым НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом заказчик — организация или ИП — по законодательству является налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов исполнителя — физического лица (ст. 226 НК РФ).
! Обратите внимание: указание в договоре обязанности исполнителя самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет сумму НДФЛ, противоречит нормам налогового законодательства и не снимает такую обязанность с заказчика (Письмо Минфина от 25.04.2011 № 03-04-05/3-292). Кроме того, НДФЛ должен удерживаться из доходов исполнителя (то есть на руки исполнитель получит сумму, указанную в договоре, за вычетом НДФЛ), а не уплачиваться за счет собственных средств заказчика (п. 9 ст. 226 НК РФ).
НДФЛ с сумм вознаграждения удерживается в общем порядке: по ставке 13 % (с доходов резидентов) и 30% (с доходов нерезидентов). При этом в налогооблагаемую базу включаются также суммы расходов исполнителя, которые ему возмещает заказчик (Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 05.09.2011 № 03-04-05/8-633). Если договором предусмотрена выплата исполнителю аванса, то с суммы аванса также необходимо удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет в день выплаты.
Доходы исполнителя в целях расчета НДФЛ могут быть уменьшены на налоговые вычеты:
Напомню, что налоговые вычеты предоставляются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, на основании письменного заявления налогоплательщика (в нашем случае – исполнителя по договору).
Поскольку заказчик является налоговым агентом в отношении доходов исполнителя по договору гражданско-правового характера, обязанность вести учет таких доходов и предоставлять в налоговую сведения по форме 2-НДФЛ также лежит на заказчике. В справке 2-НДФЛ отражается:
Страховые взносы с сумм вознаграждения по договору гражданско-правового характера на выполнение работ (услуг) с физическим лицом начисляются в следующем порядке:
Взносы с сумм оплаты по договору на выполнение работ (услуг) с физлицом начисляются в том же порядке и по тем же ставкам, что и взносы с заработной платы. При этом суммы аванса включаются в базу для начисления взносов на день их выплаты исполнителю.
! Обратите внимание: суммы расходов, которые исполнитель понес в связи с выполнением обязательств по договору (стоимость приобретенных материалов, сырья и инструментов, расходы на проезд и проживание вне места постоянного жительства) и которые возмещаются за счет заказчика, не облагаются страховыми взносами при условии их документального подтверждения (пп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, Письмо Минтруда от 26.02.2014 № 17-3/В-80).
|
Дебет счета |
Кредит счета | |
| Начислено вознаграждение исполнителю – физическому лицу по договору на выполнение работ (услуг) | ||
| 26 «Общехозяйственные расходы»(20 «Основное производство», 44 «расходы на продажу») | 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» | Начислены страховые взносы на сумму вознаграждения |
| 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами) | Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения | |
| 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»(76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами) | 50 «Касса»51 «Расчетные счета» | Сумма вознаграждения выплачена исполнителю |
| 68 «Расчеты по налогам и сборам» / НДФЛ | 51 «Расчетные счета» | НДФЛ с вознаграждения перечислен в бюджет |
Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!
Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!
Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");
Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе
Дата размещения статьи: 13.07.2014
Гражданское законодательство предусматривает возможность заключения договоров на выполнение работ (оказание услуг), в том числе для проведения различных мероприятий, семинаров, лекций, представления интересов в суде, для участия в конференциях, конгрессах и т.д., в том числе в других городах, на отдаленном расстоянии от места постоянного нахождения подрядчика (исполнителя). При этом зачастую по условиям гражданско-правовых договоров на выполнение работ и оказание услуг заказчик обеспечивает физическому лицу проживание в гостинице, перелет и указанные суммы не входят в стоимость услуг подрядчика (исполнителя). Рассмотрим порядок обложения компенсации таких сумм налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
В силу п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание конкретного условия предписано законом или иными правовыми актами.
Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) какую-то работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В договоре подряда проставляются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ). При отсутствии в договоре таких указаний цена устанавливается согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить некие действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые приведены в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
При исчислении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
При этом исходя из пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:
- оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Как квалифицировать спорные расходы в целях налогообложения НДФЛ, Налоговый кодекс не разъясняет.
Между тем перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, определен ст. 217 НК РФ. Суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не являются компенсационными выплатами, а значит, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, и, следовательно, в любом случае подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121).
Финансовое ведомство неоднократно давало разъяснения по рассматриваемому вопросу и, опираясь на положения пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, приходило к выводу о том, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте исполнения услуг признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме, и суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ (см. Письма Минфина России от 29.01.2014 N 03-04-06/3282, от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692, от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090).
Необходимо учитывать, что, в случае если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально.
При приобретении электронных проездных билетов через сеть Интернет с использованием банковской карты документами, подтверждающими фактические расходы налогоплательщика, могут являться маршрут/квитанции электронного пассажирского билета и багажной квитанции. При наличии данных документов необходимость представления выписки с банковского счета налогоплательщика отсутствует.
Как отметил Минфин России в Письме от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263, суммы оплаты организацией расходов иностранного преподавателя по проезду (от места жительства и обратно) и проживанию в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции признаются доходом иностранного преподавателя, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.
При этом п. 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны рассчитать, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. ст. 214.1, 214.3 - 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Из изложенного следует, что организация, например, проводящая лекции и конференции и оплачивающая за иностранного преподавателя стоимость проезда (от места жительства и обратно) и проживания в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.
В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Следует отметить, что в ряде разъяснений Минфин России не только приводит свой вывод, основанный на положениях пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, но и делает акцент на зависимости вопроса обложения НДФЛ указанных расходов от их непосредственной связи с выполнением этими физическими лицами работ (оказанием услуг) по гражданско-правовому договору (Письма от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145, от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344).
Кроме того, по мнению финансового ведомства, решающее значение имеет также осуществление расходов в интересах физических лиц - подрядчиков (исполнителей).
Так, в Письме Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28379 рассмотрена ситуация, когда компания организует выступления и концерты артистов, а ее доход формируется из разницы между объемом реализованных билетов и затрат на организацию концерта, которые осуществляются в рамках договоров с артистами. В соответствии с заключаемыми договорами компания обязана за свой счет обеспечить проживание и питание артистов и их групп сопровождения, а оплата питания и проживания осуществляется на основании договоров с организациями общественного питания и гостиницами.
Финансовое ведомство пришло к выводу о том, что если оплата компанией расходов физических лиц по проживанию и питанию при оказании услуг по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы, оказанные услуги), то оплата компанией этих расходов физических лиц признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ.
В Письме от 29.04.2013 N 03-04-07/15155 Минфин России также определяющее значение отдает критерию осуществления расходов в интересах физических лиц: если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы, оказанные услуги), то оплата организацией этих расходов физических лиц признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению НДФЛ. В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц, по мнению финансового ведомства, не является доходом этих физических лиц и не облагается НДФЛ.
Таким образом, Минфин России считает, что оба критерия влияют на порядок учета в целях обложения НДФЛ компенсации физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и прочих расходов (см. также Письма от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329, от 30.03.2011 N 03-03-06/4/24, от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40).
Надо сказать, что ФНС России по рассматриваемому вопросу придерживается прямо противоположной позиции, обосновывая ее толкованием положения пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ: поскольку названным подпунктом предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой, если оплата услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, производится в интересах пригласившей/направившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению (Письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).
Если с физическим лицом, приглашенным на мероприятие, организаторы заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, то согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги).
При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не являются объектом налогообложения по НДФЛ.
В большинстве своем арбитражные суды также склоняются ко второму подходу.
По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в Постановлении от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186, основанием для вынесения решения налогового органа о доначислении налогоплательщику сумм НДФЛ послужили выводы налогового органа о нарушении положений ст. ст. 210 и 211 НК РФ в связи с неисчислением и неудержанием НДФЛ на суммы расходов на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены договоры гражданско-правового характера на осуществление синхронных переводов при проведении различных мероприятий.
Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суды нижестоящих инстанций исходили из того, что спорные расходы являются затратами налогоплательщика, произведены им в собственных интересах и не являются доходом упомянутых физических лиц.
По мнению ФАС Московского округа, судами обоснованно указано, что в силу положений ст. 211 НК РФ объект налогообложения по НДФЛ возникает в случае получения физическим лицом дохода (в том числе в натуральной форме). Поскольку налоговым органом не установлен факт использования физическим лицом оплаченных обществом услуг в личных нуждах, судами сделан вывод об отсутствии оснований для предложения удержать и перечислить сумму НДФЛ.
Как следует из материалов дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначислен НДФЛ в связи с тем, что налоговым агентом в нарушение п. 2 ст. 211 НК РФ не исчислен и не удержан налог с дохода, полученного физическим лицом в виде платы за проживание в гостинице. При этом указанным физическим лицом и налогоплательщиком заключен договор, на основании которого исполнитель, проживающий в другом городе, в течение года поддерживает в рабочем состоянии и модернизирует согласно требованиям заказчика компьютерную программу, заказчик же возмещает расходы по перелету и командировочные расходы, а также оплачивает оговоренную в договоре сумму вознаграждения. Оценивая данный договор, ФАС Дальневосточного округа признал его соответствующим в силу ст. ст. 702, 709 ГК РФ гражданско-правовому договору подряда, предусматривающему как выплату вознаграждения за выполнение работ (доход), так и компенсацию издержек, т.е. реально понесенных расходов, связанных с переездом исполнителя в другую местность, которые необоснованно учтены налоговым органом при определении налоговой базы. По мнению суда, указанная сумма не является доходом названного выше физического лица применительно к положениям п. 1 ст. 208 НК РФ.
В то же время нельзя обойти вниманием одно судебное решение, которое выделяется среди остальной арбитражной практики. Так, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2013 N А75-5232/2012 говорится, что, поскольку расходы по проезду и проживанию физических лиц при оказании услуг по договорам гражданско-правового характера непосредственно связаны с получением ими дохода по таким договорам, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется непосредственно в их интересах. Следовательно, суммы оплаты налогоплательщиком-организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по договорам подряда, по проезду и проживанию, а также суммы выплаченных им суточных признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ. По данным основаниям Восьмой арбитражный апелляционный суд признал обоснованными выводы налогового органа относительно неправомерного неудержания налогоплательщиком суммы НДФЛ.
Таким образом, учитывая разъяснения прежде всего финансового ведомства, во избежание спора с налоговым органом рекомендуем налогоплательщикам включить рассматриваемую компенсацию в налоговую базу по НДФЛ. Вместе с тем, принимая во внимание неоднозначность подхода официальных органов к этому вопросу, а также обширную судебную практику, даже если налогоплательщик не включит названную компенсацию в налоговую базу, в случае рассмотрения спора в суде необходимо исходить из следующего: доказать, что физическое лицо пользовалось оплаченными обществом услугами в личных нуждах, должен именно налоговый орган. Если таких доказательств представлено не будет, то нет и объекта обложения НДФЛ.
Вопросы компенсации расходов при заключении гражданско-правовых договоров и их налогообложения на практике возникают довольно часто. Дело в том, что кроме оплаты непосредственно работ подрядчики предлагают заказчику возмещать расходы, понесенные при исполнении договора подряда: расходы на закупку материалов, проезд и проживание, если исполнение работ связано с поездками, и т.п. Включать соответствующие положения о компенсации расходов в договор законодательство не запрещает. Вместе с тем нужно помнить о налоговых последствиях. Так, в недавнем письме Минфин высказал мнение, согласно которому стоимость оплаты жилья исполнителю по договору подряда облагается НДФЛ (Письмо от 23.06.2017 № 03-04-06/39766). О том, какие еще разъяснения по вопросу налогообложения выплат по договорам подряда поступили от контролеров, расскажем в настоящей консультации.
Частью 1 ст. 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Если организация заключает с физическими лицами договоры подряда, по которым, например, работы будут выполняться в местности, отличной от места их проживания, договором может быть предусмотрено, что организация компенсирует расходы на проезд к месту выполнения работ и оплату жилья в месте выполнения работ указанных лиц.
К сведению: заказчик не обязан компенсировать подрядчику расходы, связанные со служебной командировкой, в том объеме, в котором они установлены в ст. 168 ТК РФ. Это следует из определения, приведенного в ст. 166 ТК РФ: служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Кроме того, в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, прямо сказано, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.
Порядок определения цены договора регулируется ст. 709 ГК РФ. По правилам п. 1 этой статьи в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
К сведению: цена работы может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик – ее уменьшения, если при заключении договора исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.
Итак, с учетом приведенных норм цена в договоре формируется из двух составляющих: самого вознаграждения и компенсационной выплаты, определяемой исходя из фактических расходов на основании соответствующих документов. Компенсация издержек лица, выполнявшего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком и необходимых для непосредственного выполнения работ по договору. При этом в договоре должен быть предусмотрен порядок определения окончательной цены.
Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (ст. 41).
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Относительно оплаты расходов, связанных с выполнением задания, работников, оказывающих организациям услуги (выполняющих работы) на основании договоров гражданско-правового характера, Минфин высказался, в частности, в Письме от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344: расходы, производимые работником при оказании организации услуг по договору гражданско-правового характера, непосредственно связаны с получением им дохода по такому договору. Оплата организацией данных расходов физического лица осуществляется в его интересах.
В Письме от 23.06.2017 № 03-04-06/39766 Минфин сослался на нормы ст. 41, 210, 211 НК РФ и пришел к выводу, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом, полученным в натуральной форме, и такие суммы включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 211 НК РФ.
В Письме от 05.08.2015 № 03-04-06/45204 финансисты обратили внимание, что ст. 217 НК РФ не предусматривает отнесение сумм возмещения издержек по договору возмездного оказания услуг, заключенному организацией с физическим лицом, к доходам, не облагаемым НДФЛ. Поэтому по общему правилу оплата (возмещение) за физических лиц, участвующих в различных мероприятиях, проводимых организацией, стоимости проезда к месту их проведения и проживания в месте их проведения является налогооблагаемым доходом таких лиц.
В Письме Минфина РФ от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329 разъяснено: учитывая, что расходы по проезду, проживанию и уплате регистрационного сбора за участие в конференции налогоплательщика при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с оказанием налогоплательщиком услуг по такому договору, оплата организацией данных расходов налогоплательщика осуществляется в его интересах. Следовательно, они являются доходом в натуральной форме и подлежат налогообложению.
Аналогичные выводы финансовое ведомство сделало в письмах от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 01.12.2014 № 03-04-06/61276, от 22.09.2009 № 03-04-06-01/245, от 24.06.2009 № 03-04-06-01/145 и др.
В отличие от Минфина, ФНС в Письме от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633 высказала иное мнение: пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Следовательно, если оплата услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, производится в интересах пригласившей (направившей) его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.
Если с физическим лицом, приглашенным на мероприятие, организаторы заключают гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, согласно положениям пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору не признаются объектом обложения НДФЛ.
Такой же вывод содержится в Письме ФНС РФ от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926. При этом специалисты ведомства отметили: указанная позиция подтверждается материалами судебной арбитражной практики (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09, Постановление ФАС ДВО от 16.12.2008 № ФЩЗ-5362/2008).
Есть и другие решения, в которых арбитры не считают нужным удерживать НДФЛ с компенсационных выплат по гражданско-правовому договору. Так, в Постановлении от 26.03.2013 № А40-37553/12-20-186 ФАС МО установил, что организация оплачивала расходы на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры. При этом арбитры указали: поскольку инспекция не установила тот факт, что физическое лицо пользовалось оплаченными обществом услугами в личных нуждах, основания для удержания и перечисления НДФЛ не возникают.
Итак, как видите, в случае принятия решения не удерживать НДФЛ с компенсации расходов по гражданско-правовому договору налоговый агент может отстоять свою правоту при обращении в суд. Тем более что аналогичного мнения придерживается ФНС.
Однако следует помнить, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы по вопросам применения налогового законодательства обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина. Кроме того, и арбитры не всегда принимают сторону организации (см., например, Постановление АС ПО от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013 по делу № А12-1984/2014).
Более того, есть безопасный способ не платить НДФЛ с суммы компенсации расходов: вправе обратиться к налоговому агенту за профессиональными вычетами.
В Письме от 29.04.2013 № 03-04-07/15155 Минфин указал, что при возникновении у физических лиц – исполнителей по гражданско-правовым договорам дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ, этот должен удерживаться организацией за счет выплат, производимых в оплату таких договоров. Вместе с тем чиновники обратили внимание на то обстоятельство, что в случаях, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально.
О праве физического лица заявить профессиональные вычеты идет речь и в письмах Минфина РФ от 08.08.2016 № 03-04-06/46423, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.05.2016 № 03-04-06/29397.
Налог надо удерживать при каждой выплате: и с аванса, и с вознаграждения за уже выполненную работу. Соответствующие разъяснения представлены Минфином в Письме от 28.08.2014 № 03-04-06/43135.
К сведению: если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (ст. 711 ГК РФ). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и размере, которые указаны в законе или договоре подряда.
Выплаты по договорам подряда отражаются в форме 6-НДФЛ за тот период, в котором были произведены выплаты (аванс или вознаграждение), при этом дата подписания акта выполненных работ к соответствующему договору значения не имеет (письма ФНС РФ от 26.10.2016 № БС-4-11/20365, от 17.10.2016 № БС-3-11/4816@).
Данные заполняются следующим образом.
В строке 020 указывается общая сумма выплат по всем договорам в отчетном периоде (вместе с НДФЛ) |
|
В строке 030 отражаются предоставленные в отчетном периоде профессиональные вычеты |
|
В строках 040 и 070 приводится НДФЛ, исчисленный и удержанный с выплат по договорам в отчетном периоде |
|
|
В отдельном блоке строк 100 – 140 отражаются все выплаты по договорам, произведенные в один день |
В строках 100 (дата фактического получения дохода) и 110 (дата удержания налога) проставляется дата выплаты |
В строке 120 (срок перечисления налога) указывается следующий рабочий день после выплаты (Письмо Минфина РФ от 01.02.2017 № 03-04-06/5209) |
|
В строке 130 показывается сумма фактически полученного дохода (вместе с НДФЛ) |
|
В строке 140 фиксируется сумма удержанного НДФЛ |
Обратите внимание: если выплаты по договору подряда произведены в последний рабочий день отчетного периода, они не отражаются в разд. 2 расчета за данный период, а будут включены в расчет за следующий период (Письмо ФНС РФ от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@).
Пример.
Договором подряда от 22.05.2017 предусмотрена выплата вознаграждения в размере 48 000 руб. и компенсации расходов на проезд исполнителя в сумме 20 000 руб. При этом вознаграждение выплачивается в два этапа: аванс в размере 24 000 руб. (после подписания договора) и окончательный расчет (после подписания акта сдачи-приема работ).
Аванс был выплачен 22.05.2017 в сумме 20 880 руб. (за вычетом НДФЛ – 3 120 руб., налог перечислен в тот же день). Акт сдачи-приема работ подписан 31.05.2017. При этом подрядчик представил заказчику заявление на профессиональный вычет и документы, подтверждающие расходы на проезд на сумму 20 000 руб.
30.06.2017 с исполнителем произведен расчет по договору подряда и ему выплачено вознаграждение с учетом компенсации расходов на проезд (за вычетом НДФЛ) в размере 43 480 руб. ((24 000 + 20 000) руб. – (24 000 – 20 000) руб. х 13%). НДФЛ перечислен в бюджет 03.07.2017.
Отразим выплаты по договору подряда в форме 6-НДФЛ.
В разделе 1 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 года в связи с осуществлением выплат по договору подряда информация будет отражена при формировании общих показателей:
по строке 020 «Сумма начисленного дохода» – 68 000 руб.;
по строке 030 «Сумма налоговых вычетов» – 20 000 руб.;
по строке 040 «Сумма исчисленного налога» – 6 240 руб.;
по строке 070 «Сумма удержанного налога» – 6 240 руб.
В разделе 2 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 года будет оформлен отдельный блок строк 100 – 140.
В разделе 2 формы 6-НДФЛ за девять месяцев 2017 года указывается следующее.
Итак, наиболее удобным с точки зрения уплаты налогов является вариант оформления договора подряда, когда цена в нем складывается из двух составляющих: непосредственно вознаграждения и компенсационной выплаты, определяемой исходя из фактических расходов на основании подтверждающих документов. При этом в договоре должен быть предусмотрен порядок определения окончательной цены и выплаты вознаграждения. Что касается обложения НДФЛ компенсации расходов исполнителя по договору гражданско-правового характера на проживание, проезд, питание и т. п., финансовое ведомство придерживается мнения, что такие выплаты производятся в интересах физического лица, являются доходом в натуральной форме и подлежат налогообложению. Есть судебная практика, согласно которой эти выплаты не облагаются налогом. Однако до суда дело можно не доводить: притом что Минфин настаивает на обложении НДФЛ компенсации расходов по гражданско-правовому договору, в то же время он разрешает заявить профессиональные вычеты по НДФЛ по расходам, связанным с исполнением работ по договору подряда.
