– вознаграждение автора, которое предусмотрено в авторском договоре. Это вознаграждение является доходом автора и, следовательно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Налогоплательщиком признается сам автор – физическое лицо.
Но, согласно статье 226 НК РФ у издательства, являющейся источником дохода, полученного физическим лицом, возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию у физического лица налога и его уплате.
Таким образом, именно издательство, выплачивающее авторский гонорар, должно исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. Права и обязанности налоговых агентов определены статьей 24 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога влечет к взысканию штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (статья 123 НК РФ).
В соответствии с положениями статей 208, 209 НК РФ доход, полученный от использования авторских прав, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Налоговая ставка установлена в размере 13 процентов - для физических лиц – резидентов Российской Федерации и 30 процентов - для нерезидентов.
Напомним: в статье 11 НК РФ определено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение календарного года.
Правила исчисления, удержания, и перечисления налога налоговыми агентами установлены статьей 226 НК РФ:
ü Налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;
ü Налог по ставкам 6, 30 и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;
ü Исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;
ü Удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов от суммы выплаты;
ü Перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);
ü Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений;
ü Если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца, с момента возникновения соответствующих обстоятельств, сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета.
ü Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.
Издательство ведет учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, представляет в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, выдает физическим лицам справки о полученных доходах и удержанных суммах налога в порядке, предусмотренном статьей 230 НК РФ, по формам, утвержденным налоговой службой Российской Федерации.
Учет доходов, полученных налогоплательщиком, а также сумм исчисленного и удержанного налога налоговые агенты ведут в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц. В налоговой карточке отражаются все суммы: доходов, полученных налогоплательщиком от данного источника дохода, предоставляемых стандартных налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога.
Сведения о доходах и суммах налога подаются налоговыми агентами в налоговый орган по месту своего учета в виде Справки о доходах физического лица и едином социальном налоге (взносе) 2-НДФЛ форма которой, а также Инструкция по ее заполнению, утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 31 октября 2003 года №БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц». Сведения подаются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, на всех физических лиц, по доходам которых данная организация выполняет функции налогового агента.
Справки физическим лицам о полученных ими доходах и суммах налога выдаются налоговым агентом в форме 2-НДФЛ.
Статьей 211 НК РФ установлено, что налоговая база в данном случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость. При передаче автору экземпляров издания налоговая база определяется исходя из отпускных цен издательства. Удержание налога производится из сумм, выплачиваемых автору (например, авторский гонорар). Если передача авторских экземпляров происходит после выплаты гонорара и, денежные выплаты автору в течение следующих 12 месяцев не предвидятся, то налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога с налогоплательщика, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ:
«При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев».
На основании пункта 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (в процентах от суммы дохода):
создание литературных произведений – 20%;
создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати – 30%;
создание научных трудов и разработок – 20%.
Для получения таких вычетов налогоплательщик – автор, заключающий с издательством договор, должен написать заявление о предоставлении ему таких вычетов и предоставить его в бухгалтерию издательства.
При отсутствии налогового агента, налогоплательщик - автор может реализовать право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Пример.
Физическому лицу по авторскому договору за публикацию в СМИ начислено вознаграждение в размере 8500 рублей. Автор подал заявление в бухгалтерию о предоставлении ему профессионального налогового вычета. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.
Так как расходы документально не подтверждены, ему полагается профессиональный вычет 20 % от авторского вознаграждения (пункт 3 статья 221 НК РФ), то есть 1700 рублей (8500х20%).
Код профессионального вычета для заполнения формы 1-НДФЛ и 2-НДФЛ – 405. Если профессиональный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то код – 404. Коды профессиональных вычетов указаны в справочниках, приведенных в соответствующих приложениях к формам 1-НДФЛ И 2-НДФЛ, утвержденным Приказом МНС Российской Федерации от 1 ноября 2000 года №БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу физических лиц».
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты, начисленные физическому лицу по авторскому договору, признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Налоговая база согласно пункту 5 статьи 237 НК РФ определяется как сумма дохода с учетом профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ. На сумму авторского гонорара не начисляется ЕСН в части Фонда социального страхования (пункт 3 статьи 238 НК РФ). Таким образом, на суммы выплаты по авторскому договору начисляется ЕСН: 28 процентов - в федеральный бюджет, 3,4 процента - в Территориальный фонд Обязательного медицинского страхования и 0,2 процента - в Федеральный фонд Обязательного медицинского страхования (если не применяется регрессивная ставка).
Федеральный |
Итого |
|||
Федеральный ного медицинского страхования |
||||
До 100 000 рублей |
28 процентов |
0,2 процента |
3,4 процента |
31,6 процента |
От 100 001 до 300 000 рублей |
28 000 рублей + 15,8 процента с суммы, превышающей |
200 рублей +
|
3 400
рублей + |
31 600 рублей +
|
От 300 001
до |
59 600 рублей +
|
400 рублей +
|
7 200 рублей +
|
67 200 рублей +
|
Свыше |
83 300 рублей +
|
700 рублей |
9 900 рублей |
93 900 рублей +
|
Федеральным законом от 20 июля 2004 года №70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон №70-ФЗ) внесены изменения в статью 241 НК РФ в отношении налоговой базы по исчислению ЕСН и процентных ставок по ЕСН С 01.01.2005 года:
Налоговая база на каждого отдельного работника нараста-ющим итогом с начала года |
Федеральный |
Фонды обязательного медицинского страхования |
Итого |
|
Федеральный ного медицинского страхования |
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования |
|||
До 280 000 рублей |
20 процентов |
0,8 процента |
2,0 процента |
22,8 процента |
От 280 001 до 600 000 рублей |
56 000 рублей +
превышающей |
2240 рублей +
|
5 600
рублей + |
63840 рублей +
|
Свыше |
81 280 рублей +
|
3840 рублей |
7 200 рублей |
92320 рублей +
|
Передача автору бесплатных авторских экземпляров не является объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, если расходы, не включаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, так кА не указаны в качестве вознаграждения автора.
В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (далее – Закон №167-ФЗ) у организаций возникает обязанность начислять на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются и налоговая база по единому социальному налогу. Взносы на обязательное пенсионное страхование принимаются как налоговый вычет к суммам ЕСН, начисленным в федеральный бюджет.
Статьей 22 Закона №167-ФЗ установлены следующие ставки страховых взносов:
База для нарастаю-щим
итогом с
|
Для мужчин 1952 |
Для мужчин с 1953 |
Для лиц 1967 года |
|||
На финан-сирование |
на финан- |
на финан-сирование |
на финан- |
на финан-сирование |
на финан- |
|
До 100 000 |
14 процентов |
0 |
12 |
2 |
8 |
6 |
От 100 001 |
14 000 |
0,0 |
12 000 |
2 000 |
8 000 |
6 000 |
От |
29 800 |
0,0 |
25 600 |
4 200 |
17 000 |
12 800 |
Свыше |
41 650 |
0,0 |
35 770 |
5 880 |
23 780 |
17 870 |
В течение 2002-2005 годов в отношении лиц 1967 года рождения и моложе применяются следующие ставки страховых взносов (Закон №167-ФЗ пункт 1 статья 33).
База для |
2002 - 2003 годы |
2004 год |
2005 год |
|||
на финанси-рование |
на финан- |
на финанси-рование |
на финан- |
на финанси-рование |
на финан- |
|
До 100 000 |
11 процентов |
3 процента |
10 процентов |
4 процента |
9 процентов |
5 процентов |
От 100 001 |
11 000 |
3000 |
10 000 |
4000 |
9000 |
5000 |
От 300 001 |
23 420 |
6380 |
21 280 |
8520 |
19 160 |
10 640 |
Свыше |
32 720 |
8930 |
29 740 |
11 910 |
26 780 |
14 870 |
Федеральным законом №70-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от №167-ФЗ в отношении процентных ставок и налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с 01.01.2005 года.
Для лиц 1966 года рождения и старше |
Для лиц 1967 года рождения и моложе |
||
На финансирование страховой части трудовой пенсии |
|||
До 280000 рублей |
14,0 процента |
8,0 процента |
6,0 процента |
От 280001 рубля до 600 000 рублей |
39200 рублей+5,5 процента с суммы превышающей 280 000 рублей |
22400 рублей+3,1 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
16800 рублей+2,4 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
Свыше 600 000 рублей |
56800 рублей |
32320 рублей |
24480 рублей |
В течение 2005-2007 годов для страхователей, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 6 Закона №167-ФЗ, выступающие в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе применяются следующие ставки страховых взносов:
База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начало года |
2005 - 2007годы |
|
На финансирование страховой части трудовой пенсии |
На финансирование накопительной части трудовой пенсии |
|
До 280 000 рублей |
10,0 процента |
4,0 процента |
От 280 001 рубля до 600 000 рублей |
28 000 рублей + 3,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
11 200 рублей + 1,6 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей |
Свыше 600 000 рублей |
40 480 рублей |
16 320 рублей |
Начислять страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм авторского вознаграждения не нужно. Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, а в пункте 22 указаны эти вознаграждения. А согласно пункту 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 «Об утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», на выплаты, входящие в данный перечень, страховые взносы не начисляются.
Налоговая база при таких операциях определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ, исходя из отпускных цен издательства без НДС.
Напомним, что в отношении периодических изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, применяется ставка НДС – 10 процентов, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ:
«3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера».
Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов», утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, которые при реализации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.
Сумма НДС отражается следующей записью:
Дебет счета “Продажи”, субсчет 90-3 “Налог на добавленную стоимость”
Кредит счета “Расчеты по налогам и сборам” субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.
Пример.
Издательство выпустило книгу, общеиздательская себестоимость одного экземпляра - 50 рублей, отпускная цена - 88 рублей (в том числе НДС - 8 рублей). Автору книги выплачен гонорар - 20 000 рублей и передано 20 бесплатных экземпляров, которые не указаны в авторском договоре в качестве вознаграждения. Художнику, состоящему в штате издательства, выплачен авторский гонорар - 12 000 рублей. Кроме того, художнику начислена
С 2008 года в гражданском законодательстве понятие «авторский договор» отсутствует, однако в рамках налоговых правоотношений такой термин используется и в настоящее время (например, в разъяснениях контролирующих ведомств).
В целях налогообложения понятия используются в том значении, в котором они закреплены в соответствующем законодательстве. Исключение составляют те случаи, когда Налоговый кодекс РФ дает собственные определения. Это следует из статьи 11 Налогового кодекса РФ.
Гражданское законодательство предусматривает три основных вида договоров вместо авторского:
Следовательно, при начислении налогов под авторским договором следует подразумевать эти виды договоров.
Произведения науки, литературы и искусства (в т. ч. компьютерные программы) и другая интеллектуальная собственность , являющиеся предметом договоров о передаче авторских прав, могут учитываться в качестве нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Для этого должны быть соблюдены условия , указанные в пункте 3 ПБУ 14/2007.
В бухучете расчеты по договорам о передаче авторских прав отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используйте, если авторское вознаграждение выплачивается сотруднику по трудовому договору (Инструкция к плану счетов).
Начисление вознаграждения по договору о передаче авторских прав отразите проводками:
Дебет 08 Кредит 76 (70)
- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение образует нематериальный актив;
Дебет 20 (44...) Кредит 76 (70)
- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.
Последняя проводка применяется в следующих случаях:
Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов и пункта 16 ПБУ 14/2007, пункта 18 ПБУ 10/99.
Если вознаграждение выплачивается в фиксированной разовой сумме за временное пользование произведения, необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007 такие платежи отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Из совокупности норм пункта 65 Положения по ведению бухучета и отчетности, пункта 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов можно сделать вывод, что фиксированный разовый платеж нужно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отразить следующей проводкой:
Дебет 97 Кредит 76 (70)
- начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (вознаграждение выплачивается в фиксированной сумме за временное использование произведения).
Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное исключительное право на произведение образует нематериальный актив
ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о публикации его книги. Выпуск печатной продукции является основным видом деятельности организации.
В апреле Кондратьев передал организации книгу и все права на нее (был подписан акт приемки-передачи).
Размер авторского вознаграждения составил 100 000 руб. Кондратьев имеет право на профессиональный вычет по НДФЛ в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%). Поэтому бухгалтер удержал НДФЛ в размере 10 400 руб. ((100 000 руб. - 20 000 руб.) × 13%).
В мае «Альфа» выплатила из кассы Кондратьеву деньги в сумме 89 600 руб. (100 000 руб. - 10 400 руб.).
Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.
В апреле:
Дебет 08 Кредит 76
- 100 000 руб. - начислено авторское вознаграждение Кондратьеву.
В мае:
Дебет 76
Кредит 50
- 89 600 руб. - выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;
Дебет 76
- 10 400 руб. - удержан НДФЛ с авторского вознаграждения, начисленного Кондратьеву.
Пример отражения в бухучете вознаграждения по договору о передаче авторских прав, выплачиваемого гражданину, который не является сотрудником организации. Полученное неисключительное право на использование произведения не образует нематериальный актив. Вознаграждение относится к расходам будущих периодов
В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым, который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о передаче авторских прав. По договору организация получает права на использование музыкального произведения в течение двух лет (24 мес.) - с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года.
По условиям договора в январе 2016 года Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб. С него бухгалтер удержал НДФЛ в размере 18 720 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи по начислению вознаграждения.
В январе 2016 года:
Дебет 97
Кредит 76
- 144 000 руб. - начислено вознаграждение по договору, расходы на которое относятся к будущим периодам;
Дебет 76
Кредит 50
- 125 280 руб. (144 000 руб. - 18 720 руб.) - выплачено Кондратьеву авторское вознаграждение;
Дебет 76
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 18 720 руб. - удержан НДФЛ с вознаграждения, начисленного Кондратьеву.
Ежемесячно с января 2016 года по декабрь 2017 года включительно бухгалтер делал следующую проводку:
Дебет 20 Кредит 97
- 6000 руб. (144 000 руб. : 24 мес.) - списана на расходы текущего периода часть авторского вознаграждения Кондратьева, ранее учтенного как расходы будущих периодов.
Выплату вознаграждения отразите проводкой:
Дебет 76 (70) Кредит 50 (51, 52, 58...)
- выплачено вознаграждение по договору о передаче авторских прав.
Вне зависимости от системы налогообложения, которую применяет организация, с вознаграждений гражданам по договорам о передаче авторских прав удержите НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Исключением из этого правила является тот случай, когда наследнику выплачивается вознаграждение, которое принадлежит наследодателю (автору) на день открытия наследства.
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору, являющемуся предпринимателем?
Да, нужно, если данная выплата не связана с предпринимательской деятельностью.
Если создание произведений и передача прав на них не являются предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ при выплате вознаграждения нужно удержать. Никаких исключений в отношении налогообложения выплат по авторским договорам Налоговый кодекс РФ не содержит (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Если создание произведений и передача прав на них являются предметом предпринимательской деятельности автора, то НДФЛ с суммы вознаграждения не удерживайте. Это объясняется тем, что по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, автор сам является плательщиком НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
Под предпринимательской деятельностью следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение дохода (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, если предприниматель на систематической основе работает по авторским договорам с целью получения коммерческой выгоды, начисленные ему вознаграждения признаются доходом от предпринимательской деятельности.
Направлять запрос в налоговую инспекцию организация не обязана. Поэтому, если автор не предъявил документы, подтверждающие, что работа по авторскому договору является одним из видов его предпринимательской деятельности, удержите НДФЛ при выплате вознаграждения.
С выплат резидентам России налог рассчитайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). С выплат нерезидентам НДФЛ удержите по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ).
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору по договору авторского заказа? Автор является нерезидентом и создает произведение на территории иностранного государства.
Да, нужно, если заказчику (российской организации) предоставляется только право использования произведения.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 1288 Гражданского кодекса РФ.
Доходы, полученные автором-нерезидентом от использования произведения на территории России, признаются доходами от источников в России. А доход, полученный нерезидентом от источников в России, является объектом обложения НДФЛ (п. 2 ст. 209 НК РФ). Следовательно, выплачивая такому автору вознаграждение за использование произведения в установленных договором пределах, российская организация-заказчик должна удержать налог. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ.
В случае передачи (отчуждения) исключительных авторских прав на произведение, созданное на территории иностранного государства, доходы автора-нерезидента считаются полученными от источников за пределами России. Такой вывод позволяют сделать положения подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ. Если нерезидент получает доход от источников за пределами России, то такой доход НДФЛ не облагается (п. 2 ст. 209 НК РФ). Следовательно, выплачивая автору вознаграждение за передачу всех исключительных прав на произведение, российская организация-заказчик НДФЛ удерживать не должна.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28 августа 2012 г. № 03-04-06/6-259, от 16 декабря 2008 г. № 03-04-06-01/370.
Ситуация: по какой ставке удержать НДФЛ с вознаграждения по договору авторского заказа, предусматривающему право заказчика на использование произведения? Автор-нерезидент проживает в другой стране.
По общему правилу такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов. В случае если между Россией и государством проживания автора заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, НДФЛ удержите по ставке, установленной данным соглашением.
Доходы исполнителей по договорам авторского заказа, содержащим условия о предоставлении российскому заказчику права использования произведения, признаются доходами от источников в России (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). А значит, облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). При этом сумму НДФЛ должна удержать и перечислить в бюджет российская организация, которая выплачивает доход, поскольку в этом случае она является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).
По общему правилу у нерезидентов такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Вместе с тем, статьей 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет норм международных договоров России над нормами Налогового кодекса РФ. Поэтому в случае если между Россией и страной проживания автора действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то НДФЛ должен удерживаться по той ставке, которая установлена данным соглашением. Перечень действующих двусторонних международных договоров приведен в таблице .
Таким образом, выплачивая нерезиденту доход по договору авторского заказа, НДФЛ удержите по ставке, установленной нормами соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и страной, резидентом которой является автор. При этом человек должен документально подтвердить , что он является налоговым резидентом государства, с которым у России заключено соответствующее соглашение. Это следует из пункта 2 статьи 232 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные выводы следуют из письма ФНС России от 12 октября 2012 г. № АС-3-3/3680.
Если же соответствующего соглашения между Россией и страной, где проживает автор, не существует, либо человек не представил организации, выплачивающей доход, необходимого подтверждения, НДФЛ с суммы авторского вознаграждения удержите по ставке 30 процентов.
Пример определения ставки НДФЛ с суммы авторского вознаграждения. Российская организация выплачивает авторское вознаграждение резиденту другого государства
Российская организация (издательство) заключила договор авторского заказа с гражданином Республики Хорватии, где последний проживает постоянно. Договор предусматривает, что автор предоставляет организации право использования литературного произведения в установленных договором пределах.
В настоящее время действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватии от 2 октября 1995 г.
В соответствии с частями 1, 2 и 3 статьи 12 этого соглашения вознаграждение за предоставление права использования авторских прав, источником выплаты которого является территория России, может облагаться НДФЛ как в России, так и в Хорватии. При этом ставка налога в России не может превышать 10 процентов.
Следовательно, выплачивая вознаграждение по договору авторского заказа налоговому резиденту Хорватии, российская организация должна удержать НДФЛ по ставке 10 процентов.
Ситуация: по какой ставке удержать НДФЛ с авторских вознаграждений иностранным гражданам - нерезидентам, являющимся высококвалифицированными специалистами? Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной проживания специалиста нет.
По ставке 30 процентов.
По общему правилу выплаты иностранным гражданам, которые признаются высококвалифицированными специалистами , облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов независимо от их налогового статуса. Ставка 13 процентов применяется в отношении доходов, полученных ими от осуществления трудовой деятельности. При этом осуществлять такую деятельность высококвалифицированный специалист должен в соответствии с требованиями статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ. Об этом говорится в абзаце 4 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ.
В свою очередь положения статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ относятся только к высококвалифицированным специалистам, которые работают на основании:
Такой вывод позволяют сделать абзац 12 пункта 1 статьи 2 и подпункт 2 пункта 6 статьи 13.2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ.
Договор о передаче авторских прав является гражданско-правовым договором на передачу имущественных прав (ст. 1226, 1285, 1234, 1286, 1235, 1288 ГК РФ). Он не относится ни к трудовому договору, ни к гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг).
Следовательно, положения абзаца 4 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ не применяются в отношении высококвалифицированных специалистов, работающих по договору о передаче авторских прав. А значит, с авторского вознаграждения таких граждан-нерезидентов нужно удержать НДФЛ по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03-04-06/6-154).
Если имущественные права передает автор произведения, то ему могут быть предоставлены профессиональные налоговые вычеты (п. 3 ст. 221 НК РФ). Другим гражданам (не являющимся авторами, в т. ч. и наследникам автора) профессиональный вычет не предоставляйте (письма Минфина России от 14 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/101 и ФНС России от 12 января 2012 г. № ЕД-4-3/72).
Профессиональный налоговый вычет предоставьте в размере расходов, понесенных автором при создании произведения, имущественные права на которое переданы организации. При этом расходы должны быть подтверждены документально. Если автор не может документально подтвердить понесенные им расходы, то сумму вознаграждения уменьшите на фиксированный процент . Об этом сказано в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ.
Перед тем как предоставить профессиональный вычет, получите от автора заявление (абз. 11 ст. 221 НК РФ).
Имейте в виду: если произведение создано автором в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания, то профессиональные вычеты не предоставляйте. В этом случае у человека нет расходов, понесенных им за свой счет. А значит, профессиональные вычеты ему не полагаются. Это следует из пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-05-01-04/177.
Ситуация: можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты налоговым резидентам России, получающим вознаграждение по авторскому договору?
Да, можно.
При предоставлении стандартного налогового вычета ограничения по типу договора (трудовой или гражданско-правовой (включая авторский договор)) статьей 218 Налогового кодекса РФ не предусмотрены. .
Стандартные вычеты человеку, привлеченному к работе по авторскому договору, предоставляйте только за те месяцы, в течение которых этот договор действует. При решении вопроса о предоставлении вычета на детей учитывается доход, полученный автором с начала налогового периода (года).
Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 7 апреля 2011 г. № 03-04-06/10-81, ФНС России от 4 марта 2009 г. № 3-5-03/233 и УФНС по г. Москве от 1 июня 2010 г. № 20-15/3/057717.
Если договор действует в течение нескольких месяцев, а вознаграждение выплачивается не ежемесячно (например, единовременно по истечении срока действия договора), то стандартные налоговые вычеты предоставляйте за каждый месяц действия договора, включая те месяцы, в которых вознаграждение не выплачивалось. Такой вывод следует из писем Минфина России от 13 января 2012 г. № 03-04-05/8-10, от 21 июля 2011 г. № 03-04-06/8-175, от 19 августа 2008 г. № 03-04-06-01/254, от 15 июля 2008 г. № 03-04-06-01/203, от 12 октября 2007 г. № 03-04-06-01/353, ФНС России от 9 октября 2007 г. № 04-1-02/002656. Подтверждает такой подход и постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 4431/09.
Пример предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов резидентам, получающим вознаграждение по договору о передаче авторских прав
ООО «Альфа» заключило с А.С. Кондратьевым в январе договор на публикацию в журнале его статьи. Кондратьев является резидентом России. В марте Кондратьев передал организации статью и все права на нее (был подписан акт приема-передачи).
Кондратьев написал заявление о предоставлении профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в фиксированном размере. Поэтому при расчете налога сумма вознаграждения была уменьшена на 20 процентов (п. 3 ст. 221 НК РФ).
У Кондратьева есть единственный ребенок (возраст - 10 лет), поэтому сотруднику положен стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб., предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ. Для предоставления стандартного вычета сотрудник написал соответствующее заявление .
За период январь-март Кондратьев получал доходы только от «Альфы».
Налоговая база по НДФЛ, удерживаемому с Кондратьева, за март составила 3800 руб. (10 000 руб. - 10 000 руб. × 20% - 1400 руб./мес. × 3 мес.).
Вознаграждение по авторскому договору включите в налоговую базу по НДФЛ в день выплаты вознаграждения (в денежной или натуральной форме) (п. 1 ст. 223 НК РФ).
Если человек получит вознаграждение в денежной форме, рассчитанный налог перечислите в бюджет в следующие сроки:
Эти сроки установлены в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.
Если человек получит вознаграждение в натуральной форме, рассчитанный налог удержите с любых денежных вознаграждений, выплачиваемых ему (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если НДФЛ удержать невозможно, уведомьте об этом налоговую инспекцию по месту учета организации, а также гражданина, которому выплачен доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Подробнее о том, как их рассчитать, см. Как начислить взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование по гражданско-правовым договорам . Взносы в ФСС России на обязательное социальное страхование начислять с авторских вознаграждений гражданам не нужно (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляйте в следующих случаях:
Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.
Право на профессиональный налоговый вычет имеют граждане, получающие:
– вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства;
Никаких ограничений по предоставлению профессионального налогового вычета в зависимости от времени, способов использования созданных произведений науки, литературы и искусства или порядка их издания НК РФ не устанавливает (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2007 N 28-11/066777).
Например, профессиональный вычет предоставляется как в том случае, когда авторское вознаграждение выплачивается за создание произведения, так и в том случае, когда речь идет о повторном издании книги. В обоих случаях порядок предоставления вычета будет одинаковым.
Профессиональный вычет не предоставляется, если автор получает авторское вознаграждение за произведение, созданное в процессе трудовой деятельности. Объясняется это следующим.
Расходы авторов, которые являются необходимой составляющей, в том числе для открытий, изобретений и промышленных образцов, сделанных работниками в рамках выполнения трудовых обязанностей, осуществляются за счет работодателя. В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. В таких случаях авторы не несут расходов, произведенных за свой счет, и, соответственно, оснований для предоставления профессионального налогового вычета не имеется (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/177).
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Для граждан, получающих авторские вознаграждения, порядок определения расходов в ст. 221 НК РФ не установлен. Ссылки на гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ в данном случае также нет. Поэтому основными критериями для учета расходов в составе налоговых вычетов являются:
– документальное подтверждение расходов;
– расходы должны быть связаны с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства или с открытием, изобретением, созданием промышленного образца.
При определении состава расходов, учитываемых при предоставлении профессиональных налоговых вычетов, гражданин самостоятельно определяет, относятся ли данные расходы к созданию перечисленных объектов (произведений).
Если расходы на создание того или иного авторского произведения не могут быть подтверждены документально, то такие расходы принимаются к вычету в соответствии с нормативами затрат к сумме полученного им авторского вознаграждения (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-04-05/37438).
Размеры вычета в зависимости от вида выплачиваемого дохода установлены в п. 3 ст. 221 НК РФ.
Таблица 2
Размеры профессионального вычета
Вид дохода | Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода) |
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка | 20 |
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна | 30 |
Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике | 40 |
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) | 30 |
Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок | 40 |
других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию | 25 |
Исполнение произведений литературы и искусства | 20 |
Создание научных трудов и разработок | 20 |
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) | 30 |
Обратите внимание, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. То есть вычет предоставляется либо на сумму затрат, подтвержденных документально, либо на сумму в размере установленного норматива.
Для предоставления профессионального налогового вычета автору произведения организация – налоговый агент, выплачивающая вознаграждение, должна получить от автора соответствующее заявление (см. образец 4). Если вычет предоставляется в размере произведенных расходов, автор должен приложить к заявлению документы, подтверждающие произведенные расходы. Однако, как правило, при получении налогового вычета авторы свои расходы документально не подтверждают, а просят предоставить им налоговый вычет в соответствии с установленным нормативом.
Образец 4
Генеральному директору ООО “Газета”
Михайлову Р.М.
от Сидорова Сергея Ивановича
Заявление о предоставлении профессионального налогового вычета
А вторским гонораром является вознаграждение, которое выплачивается автору или группе авторов за созданные им (ими) произведения, опубликованные в средствах массовой информации (издательство).
Кроме того, в связи с изменениями, введенными с 2008 года в Гражданский кодекс, а также с принятием нового ПБУ 14/2007 учет авторского гонорара может вызывать дополнительные трудности.
Прежде всего необходимо разобраться, что же приобретает издательство, выплачивая авторский гонорар?
Освещая этот вопрос, обратимся вначале к Гражданскому кодексу, части 4 главы 70 «Авторское право», регулирующему отношения, возникающие в связи с созданием произведений науки литературы и искусства, начиная с 1 января 2008 года.
Статьей 1255 Гражданского кодекса четко определено, что интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами, которые состоят из следующих прав:
Согласно пункту 1 статьи 1259 Гражданского кодекса объектом авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства, в том числе литературное произведение независимо от достоинства и значения произведения, а также способа его выражения. При этом из текста закона следует, что автором является гражданин, творческим трудом которого создано произведение.
С точки зрения правовой охраны авторское право возникает в силу создания его объекта (литературных, художественных произведений) и не требует регистрации, специального оформления или соблюдения каких-либо формальностей в соответствии с пунктом 4 статьи 1259 Гражданского кодекса.
Объектом авторского права являются как обнародованные произведения, так и необнародованные, существующие в какой-либо объектной форме: письменной, устной, в форме изображения, звуко- и видеозаписи, объемно-пространственной форме (п. 3 ст. 1259 ГК РФ).
В пункте 2 статьи 1255 Гражданского кодекса перечислены авторские правомочия как неимущественных, так и имущественных прав. Об этом говорилось выше. Для наглядности см. Схему 1.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1281 Гражданского кодекса авторское право действует в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти, кроме некоторых случаев, предусмотренных законом.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у автора и принадлежит ему как правообладателю. Он имеет исключительное право на его использование, в том числе способами, поименованными в пункте 2 статьи 1270 Налогового кодекса:
Свое исключительное право на произведение автор может передать по договору. Гражданским кодексом предусмотрен ряд таких договоров.
В статье 1285 Гражданского кодекса изложен, в частности, договор об отчуждении исключительного права на произведение. Согласно ему автор передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.
Одними из существенных условий договора об отчуждении исключительного права являются предмет договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ), а также размер вознаграждения или порядка его определения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).
При существенном нарушении приобретателя (издательства) обязанности выплатить автору в установленный данным договором срок вознаграждения за приобретение исключительного права на произведение последний вправе требовать в судебном порядке перехода на себя прав издательства исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к издательству (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).
Если исключительное право не перешло к издательству, то при нарушении им обязательств о выплате в установленный договором срок вознаграждения автору за приобретение исключительного права последний может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать вознаграждение убытков, причиненных расторжением договора.
Статьей 1235 Гражданского кодекса предусмотрен другой вид договора - лицензионный договор. По нему автор (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) представляет или обязуется представить другой стороне - издательству (лицензиару) - право использования такого произведения.
Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора, способы использования результата интеллектуальной деятельности и размер вознаграждения или порядок исключения такого вознаграждения (подп. 5, 6 ст. 1235 ГК РФ).
Выплата может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Лицензионный договор заключается в письменной форме. Договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании может быть заключен и в устной форме.
В договоре указывается срок начала использования произведения, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Согласно пункту 4 статьи 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом (издательством) обязанности уплатить лицензиару (автору) в установленный данным договором срок вознаграждения за предоставленные права использования произведения последний может в одностороннем порядке отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Данная норма предусмотрена законом, а именно - случай в соответствии со статьей 310 Гражданского кодекса.
Статьей 1288 Гражданского кодекса представлен договор авторского заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора на материальном носителе или в иной форме.
Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Важно отметить, что произведение, создание которого предусмотрено договором авторского заказа, должно быть передано заказчику в срок, установленный договором.
Договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным (п. 1 ст. 1289 ГК РФ).
В статье подробно рассмотрены типы договоров, предусмотренных гражданским законодательством, так как при определении порядка учета авторского вознаграждения (гонорара) издательством, независимо в бухгалтерском или налоговом учете, важным критерием является документальное оформление (подтверждение) понесенных расходов (выплат).
Рассмотрим признание данных расходов в бухгалтерском учете.
Для этого обратимся к приказу Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ 14/2007).
ПБУ распространяется на бухгалтерскую отчетность, начиная с 2008 года.
До 1 января 2008 года действовала редакция, утвержденная приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.
В ПБУ 14/2007 в пункте 4 ясно сказано, что к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства при единовременном выполнении условий, поименованных в пункте 3 данного Положения:
Особый интерес здесь представляет условие подпункта «б», где определено, что надлежаще оформленным документом для принятия к учету литературного произведения в качестве НМА является не что иное, как договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.
Из этого можно сделать вывод, что при заключении издательством с автором, в частности, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения, у издательства не возникнет обязанности учитывать приобретенное литературное произведение в качестве НМА.
В данном случае для целей бухгалтерского учета расходы по выплате автор ского вознаграждения для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).
В случае если издательство приобретает у автора права на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением, относятся в затраты данного тиража. Сумма авторского гонорара в бухгалтерском учете отразится по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета (Инст рукция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция)).
Если автор является штатным сотрудником издательства, то в бухгалтерском учете расчеты ведутся с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Так как в данном случае сотрудник выполняет обязанности в соответствии с должностной инструкцией и трудовым договором.
В то же время следует отметить, что если издательство примет решение о приобретении литературного произведения у автора (физического лица) по договору об отчуждении исключительного права на произведение, то оно обязано учитывать его в качестве НМА. Конечно, при единовременном соблюдении всех вышепоименованных условий в ПБУ 14/2007.
В этом случае приобретение нематериального актива должно отражаться в следующем порядке:
Также в дебет счета 08 производится начисление налогов ЕСН, кроме ФСС (об этом будет сказано ниже, в разделе «Налоговый учет» данной статьи).
Для бухгалтера издательства интересна еще одна приведенная ниже особенность учета авторского вознаграждения при условии отражения приобретения авторских прав не в качестве НМА.
В ситуации приобретения издательством авторского права на определенный срок, в течение которого оно четко знает, сколько тиражей выпустит, затраты, произведенные издательством в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Как отмечалось выше, такой порядок допустим при невыполнении условий, поименованных в пункте 3 ПБУ 14/2007.
Следует обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения. Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать соответствующими долями на каждый тираж.
Рассмотрим сказанное на примере.
Пример 1
Предположим, издательство решило выпустить книгу общим тиражом 8 000 экземпляров. Первый тираж составит 4 000 экземпляров, второй и третий тиражи - по 2 000 экземпляров. В этой ситуации авторский гонорар необходимо будет списать в следующем порядке: при издании первого тиража 50 процентов (4 000 экз. / 8 000 экз.), при издании второго и третьего тиражей - по 25 процентов (2 000 экз. / 8 000 экз.).
В случае неопределенности в количестве выпуска тиражей следует предусмотреть списание авторского гонорара на текущие расходы в течение срока действия прав, установленного в договоре.
Рассмотрим данную ситуацию на примере (без детального отражения ЕСН, схематично, только для определения порядка бухгалтерского учета).
Пример 2
Свернуть Показать
Издательство заключило лицензионный договор с автором (физическим лицом) о предоставлении права использования литературного произведения сроком на два года (24 месяца). Авторский гонорар определен как фиксированная сумма, равная 15 000 руб. Автор подал заявление о предоставлении ему профессионального вычета в размере 20 процентов от суммы причитающегося вознаграждения. Издательство не определилось в количестве тиражей выпуска.
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Если после выпуска первого тиража издательством выясняется, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен, то согласно пункту 19 ПБУ 10/99 издательство может принять решение о списании оставшейся суммы с дебета счета 97 на затраты, выпустив соответствующее распоряжение руководителя по предприятию. Так как данные расходы не приведут к последующему получению доходов, их следует отражать не в дебет счета 20, а в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», включив в состав операционных доходов и расходов.
Отметим также, что их не следует принимать в расходы в целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете.
Если издательство признает затраты на приобретение авторских прав в качестве НМА, то в целях бухгалтерского учета очень важен вопрос первоначальной оценки НМА.
Это еще одно нововведение ПБУ 14/2007.
В пункте 6 данного Положения определено, что нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Списание НМА в расходы осуществляется посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности).
Очень важно то, что согласно пункту 23 ПБУ 14/2007 по нематериальным активам, срок полезного использования которых не определен, амортизация не начисляется. Следовательно, в этом случае расходы, понесенные издательством на авторский гонорар, не будут приняты в затраты по бухгалтерскому учету.
Но у издательства есть возможность ежегодно уточнять срок полезного использования. В случае прекращения существования факторов, повлекших невозможность назначения срока полезного использования НМА, издательство определяет его и способ его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007), что позволит ему произвести списание затрат, понесенных при выплате авторского гонорара, на расходы.
Как учитываются данные расходы издательства в налоговом учете?
Обратимся к пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса. В ней поименованы исключительные права, относящиеся к НМА при исчислении налога на прибыль. Обращает на себя внимание тот факт, что авторские права в этом перечне отсутствуют. Следовательно, авторский гонорар не подлежит учету в качестве НМА в налоговом учете.
Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса они также не признаются амортизируемым имуществом.
Возникает вопрос, в каком порядке в целях налогового учета следует вести учет авторского гонорара в издательстве?
В этом плане интересен подпункт 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. В нем определено, что периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях исчисления налога на прибыль признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и не включаются в состав элемента затрат «Расходы на оплату труда».
Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 03.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/24.
В нем сказано, что в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.
Такая же позиция изложена в письме Минфина России от 14.09.2004 г. № 03-03-01-04/4/5.
При этом необходимо соблюсти условия пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Здесь мы снова видим упоминание о документальном подтверждении авторских гонораров. Поэтому так важно для издательства иметь правильно оформленные документы.
Теперь рассмотрим, какие налоги понесет издательство в связи с выплатой авторского вознаграждения.
Напоминаем, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса издательство выступает как налоговый агент. На него возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных со всех доходов физического лица, полученных в данном издательстве.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
При этом датой фактического получения дохода является день выплаты вознаграждения (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).
Статьей 221 Налогового кодекса предусмотрено право автора на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если расходы, связанные с созданием произведения, не могут быть документально подтверждены автором, в этом случае применяются положения, изложенные в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса.
Так, при создании литературных произведений норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20 процентов. Это означает, что для целей исчисления НДФЛ можно уменьшить доход автора на 20 процентов.
Для получения профессионального налогового вычета (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу) автору необходимо написать заявление налоговому агенту (источнику дохода).
Следует обратить внимание на то, что только при отсутствии налогового агента автор может реализовать свое право на получение этих вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган по месту жительства одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Важно, что если автор получает доход в виде авторского вознаграждения как с издания произведения, так и с повторного его тиражирования, то он имеет право на профессиональный налоговый вычет, применяемый ко всей сумме авторского гонорара, при наличии письменного заявления. Такой порядок изложен в письме УФНС по г. Москве от 13.07.2007 г. № 28-11/066777.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, представление налоговых вычетов, в том числе профессиональных, не предусмотрено Налоговым кодексом.
Единый социальный налог с авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с главой 24 Налогового кодекса. Кроме того, с суммы вознаграждения по авторскому договору ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не начисляется. Данное положение следует из пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса.
Сумму вознаграждения, учитываемую при определении налоговой базы ЕСН, относящуюся к авторскому договору, следует определять с учетом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ).
Суммы ЕСН при начислении определяются исходя из ставок, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ.
Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается издательством на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование.
Тарифы, по которым ведется расчет сумм данных страховых взносов при начислении, установлены законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ).
Объект обложения страховых взносов и база для его исчисления аналогичны объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 10 закона № 167-ФЗ. То есть начисление страховых взносов издательство производит с налоговой базы, установленной статьей 237 Налогового кодекса.
Законодательством России не предусмотрено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данное положение определено пунктом 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765.
Пример 3
Свернуть Показать
Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, в соответствии с которым сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное произведение составляет 80 000 руб.
После выполнения автором взятых на себя обязательств по созданию литературного произведения был подписан акт передачи этого произведения, а также прав на разовое опубликование. Издательство выплатило автору из кассы причитающийся авторский гонорар.
Документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, автором не представлены. Но им было подано в бухгалтерию издательства заявление на предоставление профессиональных налоговых вычетов.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
В заключение хочется сказать, что необходимо очень тщательно и грамотно оформлять документы на авторское вознаграждение с целью не допускать отклонений в ведении между бухгалтерским и налоговым учетом, не усложнять и без того сложный учет предприятия (издательства). Ведь, как указывалось выше, первичные документы являются основой для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Вот почему нами так подробно рассматривалась правовая часть статьи.
Хотя в гражданском законодательстве понятие «авторский договор» отсутствует, однако в рамках налоговых правоотношений такой термин используется и в настоящее время.
В целях налогообложения понятия используются в том значении, в котором они закреплены в соответствующем законодательстве. Исключение составляют те случаи, когда Налоговый кодекс РФ дает собственные определения. Это следует из статьи 11 Налогового кодекса РФ.
Гражданское законодательство предусматривает три основных вида договоров вместо авторского:
Следовательно, при начислении налогов под авторским договором следует подразумевать эти виды договоров.
Произведения науки, литературы и искусства (в том числе компьютерные программы) и другая являющиеся предметом договоров о передаче могут учитываться в качестве нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Для этого должны быть соблюдены условия, указанные в пункте 3 ПБУ 14/2007.
В бухучете по договорам о передаче авторских прав отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к Плану счетов). Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используйте, если авторское вознаграждение выплачивается сотруднику по трудовому договору (Инструкция к Плану счетов).
Начисление вознаграждения по договору о передаче авторских прав отразите проводками:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 (70)
Начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение образует нематериальный актив;
ДЕБЕТ 20 (44 …) КРЕДИТ 76 (70)
Начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав, если полученное произведение не может быть признано нематериальным активом;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76 (70)
Начислено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (вознаграждение выплачивается в фиксированной сумме за временное использование произведения).
ДЕБЕТ 76 (70) КРЕДИТ 50 (51, 52, 58 …)
Выплачено вознаграждение по договору о передаче авторских прав (из кассы с расчетного счета и т. д.).
Пример
ООО «Альфа» заключило с Кондратьевым А. С., который не является сотрудником организации и не зарегистрирован в качестве предпринимателя, договор о публикации в журнале его статьи. Выпуск журнала является основным видом деятельности организации. В апреле 2015 года Кондратьев передал и все права на нее (был подписан акт приемки-передачи). Размер авторского вознаграждения составил 10 000 руб. С него бухгалтер удержал НДФЛ в размере 1300 руб. В мае «Альфа» выплатила из кассы Кондратьеву деньги в сумме 8700 руб. (10 000 - 1300).
Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.
В апреле:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
НДФЛ. Вне зависимости от которую применяет организация, с вознаграждений гражданам по договорам о передаче авторских прав удержите НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Исключением из этого правила является тот случай, когда наследнику выплачивается вознаграждение, которое принадлежит наследодателю (автору) на день открытия наследства.
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого автору, являющемуся предпринимателем
Ответ на этот зависит от того, является работа по договору предпринимательской деятельностью автора или нет.
Если создание произведений и передача прав на них не являются предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ при выплате вознаграждения нужно удержать. Никаких исключений в отношении налогообложения выплат по авторским договорам Налоговый кодекс РФ не содержит (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Если создание произведений является предпринимательской деятельностью автора, то НДФЛ не удерживайте. Это объясняется тем, что по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, автор сам платит НДФЛ.
Под предпринимательской деятельностью следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение дохода (ст. 2 ГК РФ). Таким образом, если предприниматель на систематической основе работает по авторским договорам с целью получения коммерческой начисленные ему вознаграждения признаются доходом от предпринимательской деятельности.
Направлять запрос в налоговую инспекцию организация не обязана. Поэтому, если автор не предъявил документы, подтверждающие, что работа по авторскому договору является одним из видов его предпринимательской деятельности, удержите НДФЛ при выплате вознаграждения.
С выплат резидентам России налог рассчитайте по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).
С выплат нерезидентам НДФЛ удержите по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ).
Если имущественные права передает автор произведения, то ему могут быть предоставлены профессиональные налоговые вычеты (п. 3 ст. 221 НК РФ). Другим гражданам (не являющимся авторами, в том числе и наследниками автора) профессиональный вычет не предоставляйте (письмо от 14 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/101).
Профессиональный налоговый вычет предоставьте в размере расходов, понесенных автором при создании произведения, имущественные права на которое переданы организации. При этом расходы должны быть подтверждены документально. Если автор не может документально подтвердить понесенные им расходы, то сумму вознаграждения уменьшите на фиксированный процент. Об этом сказано в пункте 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ.
Перед тем как предоставить профессиональный вычет, получите от автора заявление (абз. 11 ст. 221 НК РФ).
Имейте в виду: если произведение создано автором в порядке выполнения им своих служебных обязанностей или служебного задания, то профессиональные вычеты не предоставляйте. В этом случае у человека нет расходов, понесенных им за свой счет. А значит, профессиональные вычеты ему не полагаются. Это следует из пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-05-01-04/177.
Ситуация: можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты налоговым резидентам России, получающим вознаграждение по авторскому договору
Да, можно.
Ограничения по типу договора (трудовой или гражданско-правовой (включая авторский договор)) статьей 218 Налогового кодекса РФ не предусмотрены.
Если человек получит вознаграждение в денежной форме, рассчитанный налог перечислите в бюджет в следующие сроки:
Эти сроки установлены в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.
Если человек получит вознаграждение в натуральной форме, рассчитанный налог удержите с любых денежных вознаграждений, выплачиваемых ему (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если НДФЛ удержать невозможно, уведомьте об этом налоговую инспекцию по месту учета организации, а также гражданина, которому выплачен доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы. Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, с авторских вознаграждений гражданам начислите взносы на обязательное пенсионное (медицинское) (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляйте в следующих случаях:
Налог на прибыль. Если автор, не состоящий в штате организации, создает произведение по ее заказу, то вознаграждение по такому договору учтите в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ, п. 4 письма Минфина России от 16 июня 2003 г. № 04-04-04/63) или в составе прочих расходов (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. от 25 января 2007 г. № 09-14/006377).
По какой статье расходов при расчете учесть вознаграждения по договорам авторского заказа, организация вправе решить самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ). Если права на произведение использованы для создания нематериального актива, то вознаграждение по авторскому договору, в том числе по договору заказа, включите в первоначальную стоимость нематериального актива (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль вознаграждение по договору авторского заказа, заключенному с сотрудником, состоящим в штате организации
Да, можно.
Вознаграждения по договорам авторского заказа при расчете налога на прибыль можно учесть так же, как и вознаграждения по любым другим гражданско-правовым договорам (п. 21 ст. 255 НК РФ, п. 4 письма Минфина России от 16 июня 2003 г. № 04-04-04/63).
В Налоговом кодексе РФ сказано, что по данной статье расходов учитываются только выплаты гражданам, не состоящим в штате организации.
Однако и вознаграждения, перечисленные штатным сотрудникам, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Подтверждают такой подход письма Минфина России от 27 марта 2008 г. № 03-03-06/3/7, от 26 января 2007 г. № 03-04-06-02/11 и от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222.
Также вознаграждения по договорам авторского заказа можно учесть в составе прочих расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-03-06/1/303, УФНС России по г. Москве от 25 января 2007 г. № 09-14/006377).
По какой из указанных статей расходов списать вознаграждения по договорам авторского заказа, организация вправе решить самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Если права на произведение использованы для создания нематериального актива, то вознаграждение по договору авторского заказа включите в первоначальную стоимость нематериального актива (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Если сотрудник создает произведение в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания (то есть условие о выплате авторского вознаграждения предусмотрено трудовым договором), вознаграждение учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Это следует из статьи 255 Налогового кодекса РФ.
Порядок уменьшения налоговой базы на сумму вознаграждения по авторскому договору зависит от метода расчета налога на прибыль, применяемого в организации.
Если организация применяет кассовый метод, то начисленное вознаграждение учтите в составе расходов на оплату труда (прочих расходов) только после фактической выплаты его человеку (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, то начисленную сумму вознаграждения по авторскому договору включите в состав прямых или косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Факт оплаты здесь значения не имеет (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Момент включения в налоговую базу зависит от того, к каким расходам относится выплачиваемое вознаграждение - к прямым или косвенным.
Организации могут самостоятельно определить в своей учетной перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ). Вознаграждения по авторским договорам, которые относятся к прямым расходам, включите в налоговую базу по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Вознаграждения, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
В торговых организациях вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.
Упрощенка. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то вознаграждения по авторским договорам уменьшают налоговую базу (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 21 ст. 255, подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если эти расходы связаны с возникновением нематериального актива, то вознаграждение включите в его первоначальную стоимость (п. 4 ст. 346.16, абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).
При расчете единого налога сумму вознаграждения учтите только после ее фактической выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с авторского вознаграждения также учтите в расходах в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, вознаграждения по авторским договорам не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Однако сумму единого налога можно уменьшить на сумму пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с вознаграждения (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом соблюдайте ограничение: общий размер вычета (страховые взносы плюс больничные пособия, выплаченные за счет организации) не должен превышать 50 процентов от суммы единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, при расчете единого налога не учитывайте. Связано это с тем, что ЕНВД рассчитывают исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ). Вместе с тем сумму ЕНВД можно уменьшить на сумму пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с авторского вознаграждения (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом соблюдайте ограничение: общий размер вычета (страховые взносы плюс больничные пособия, выплаченные за счет организации) не должен превышать 50 процентов от суммы ЕНВД (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Общая система + ЕНВД. При совмещении ЕНВД с общей системой налогообложения порядок учета вознаграждений, выплаченных по авторским договорам, зависит от того, для каких целей были приобретены имущественные права на произведение.
Если права на произведение используются для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, то вознаграждения по авторским договорам не учитывайте при расчете единого налога (ст. 346.29 НК РФ). Если права приобретены для деятельности организации на общей системе налогообложения, то вознаграждения по авторским договорам учтите при расчете налога на прибыль (п. 21 ст. 255, подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если расходы невозможно отнести к одному виду деятельности, то сумму выплачиваемых вознаграждений по авторским договорам нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
В расходы по налогу на прибыль включите лишь часть авторского вознаграждения и взносов, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения.